ΠΑΝΕΛΛΗΝΙΟ ΒΗΜΑ ΑΝΑΠΗΡΩΝ - ΠΑΝ.ΒΗ.ΑΝ.: ΦΠΑ - Η παροχή υπηρεσιών για την κατάρτιση γνωματεύσεων αναπηρίας που χρησιμοποιούνται από ασφαλιστικό ταμείο για την εκτίμηση της έκτασης των δικαιωμάτων των ασφαλισμένων του, θεωρούνται πράξεις στενά συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση - Η η διάταξη αυτή δεν αντιτίθεται στη μη αναγνώριση του πραγματογνώμονα αυτού ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα © Taxheaven -

ΦΠΑ - Η παροχή υπηρεσιών για την κατάρτιση γνωματεύσεων αναπηρίας που χρησιμοποιούνται από ασφαλιστικό ταμείο για την εκτίμηση της έκτασης των δικαιωμάτων των ασφαλισμένων του, θεωρούνται πράξεις στενά συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση - Η η διάταξη αυτή δεν αντιτίθεται στη μη αναγνώριση του πραγματογνώμονα αυτού ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα

15 Οκτώβριος 2020

Δικαστικά - Φορονομικά

Με πρόσφατη απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου κρίθηκαν τα ακόλουθα :

Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:

– η κατάρτιση γνωματεύσεων επί της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης από ανεξάρτητο πραγματογνώμονα για λογαριασμό της ιατρικής υπηρεσίας ενός ταμείου ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης, οι οποίες χρησιμοποιούνται από το εν λόγω ταμείο για την εκτίμηση της έκτασης των δικαιωμάτων που μπορούν να έχουν οι ασφαλισμένοι του στις παροχές κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης, συνιστά παροχή υπηρεσιών στενά συνδεόμενη με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση εφόσον είναι απαραίτητη για την ορθή υλοποίηση των εμπιπτουσών στο πεδίο αυτό πράξεων·

– η διάταξη αυτή δεν αντιτίθεται στη μη αναγνώριση του πραγματογνώμονα αυτού ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα ακόμη και αν, πρώτον, ο πραγματογνώμονας παρέχει ως υπεργολάβος τις υπηρεσίες του όσον αφορά την κατάρτιση γνωματεύσεων επί της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης, κατ’ εντολή της εν λόγω ιατρικής υπηρεσίας, η οποία έχει τύχει τέτοιας αναγνώρισης, δεύτερον, οι δαπάνες κατάρτισης των γνωματεύσεων αυτών βαρύνουν, εμμέσως και κατ’ αποκοπήν, το οικείο ταμείο ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης και, τρίτον, ο πραγματογνώμονας έχει βάσει του εσωτερικού δικαίου τη δυνατότητα να συνάψει απευθείας με το ταμείο αυτό σύμβαση για την κατάρτιση των εν λόγω γνωματεύσεων ούτως ώστε να τύχει της αναγνώρισης αυτής, αλλά δεν έχει κάνει χρήση της εν λόγω δυνατότητας.

Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου

39 Συναφώς, μολονότι, στη σκέψη 28 της αποφάσεως της 12ης Μαρτίου 2015, «go fair» Zeitarbeit (C‑594/13, EU:C:2015:164), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ότι οι υπηρεσίες που αφορούν τη θέση εργαζομένων στη διάθεση άλλου υποκειμένου στον φόρο δεν συνιστούν, αυτές καθεαυτές, υπηρεσίες γενικού συμφέροντος στον κοινωνικό τομέα, τούτο δεν σημαίνει ότι άλλες υπηρεσίες, συγκεκριμένα εκείνες που αφορούν την κατάρτιση γνωματεύσεων επί της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης, οι οποίες αδιαμφισβήτητα είναι, αυτές καθεαυτές, απαραίτητες ώστε να καταστεί δυνατή για το οικείο ταμείο ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης η πλήρης εκπλήρωση των κοινωνικών αποστολών του, δεν συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, για τον λόγο και μόνον ότι παρέχονται καθ’ υπεργολαβία στην MDK.

40 Εξάλλου, στη σκέψη 43 της αποφάσεως της 20ής Νοεμβρίου 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), το Δικαστήριο έκρινε ασφαλώς, στο πλαίσιο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), το κείμενο του οποίου επαναλαμβάνεται, χωρίς ουσιώδη μεταβολή, στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ότι παροχή υπηρεσιών που συνίσταται στη διεξαγωγή ιατρικής πραγματογνωμοσύνης και έχει ως σκοπό να δώσει απάντηση στα ερωτήματα που προσδιορίζονται στο πλαίσιο της αιτήσεως για τη διεξαγωγή πραγματογνωμοσύνης, αλλά πραγματοποιείται προκειμένου να παρασχεθεί σε τρίτο η δυνατότητα να λάβει μια απόφαση η οποία παράγει έννομα αποτελέσματα έναντι του ενδιαφερομένου ή έναντι άλλων προσώπων, δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ως «παροχή ιατρικής περίθαλψης», δεδομένου ότι ο κύριος σκοπός μιας τέτοιας παροχής υπηρεσιών δεν είναι η προστασία, συμπεριλαμβανομένης της διατηρήσεως ή της αποκαταστάσεως, της υγείας του προσώπου το οποίο αφορά η πραγματογνωμοσύνη μέσω της διενέργειας απαλλασσόμενων πράξεων, αλλά η πλήρωση μιας προβλεπόμενης από τον νόμο ή από σύμβαση προϋποθέσεως της διαδικασίας λήψεως αποφάσεως για τη χορήγηση σύνταξης αναπηρίας.

41 Εντούτοις, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, δεν προκύπτει ότι η κατάρτιση γνωματεύσεων επί της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης ενός προσώπου, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν είναι απαραίτητη και στενά συνδεδεμένη με την εκτέλεση από το οικείο ταμείο των πράξεων κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης με τις οποίες είναι επιφορτισμένο.

42 Δεύτερον, όσον αφορά την προϋπόθεση ότι οι παροχές υπηρεσιών, για να απαλλαγούν από τον φόρο, πρέπει να πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς τους οποίους το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στην έννοια του οργανισμού δημόσιου δικαίου και κατά συνέπεια δεν μπορεί να τύχει της εν λόγω απαλλαγής παρά μόνον αν εμπίπτει στην κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έννοια των «άλλ[ων] οργανισμ[ών] που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα».

43 Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν προσδιορίζει ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις διατυπώσεις αναγνώρισης του κοινωνικού χαρακτήρα άλλων οργανισμών πλην αυτών του δημοσίου δικαίου. Συνεπώς, εναπόκειται, καταρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να παρασχεθεί τέτοια αναγνώριση σε οργανισμούς τέτοιου τύπου, τα δε κράτη μέλη απολαύουν, συναφώς, εξουσίας εκτιμήσεως (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, σκέψεις 32 και 34).

44 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, κατά την αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα άλλων οργανισμών πλην αυτών του δημοσίου δικαίου, οι εθνικές αρχές οφείλουν, σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λάβουν υπόψη τους διάφορα στοιχεία. Μεταξύ των στοιχείων αυτών μπορεί να περιλαμβάνεται η ύπαρξη ειδικών διατάξεων, εθνικής ή περιφερειακής ισχύος, νομοθετικού ή διοικητικού χαρακτήρα, φορολογικών ή κοινωνικής ασφαλίσεως, ο χαρακτήρας των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο ως γενικού συμφέροντος, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες έχουν τύχει αντίστοιχης αναγνώρισης, καθώς και το γεγονός ότι οι δαπάνες των επίμαχων παροχών βαρύνουν τελικώς κατά μεγάλο μέρος ταμεία ασφάλισης ασθενείας ή άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης, ιδίως σε περίπτωση που οι ιδιωτικοί φορείς διατηρούν συμβατικές σχέσεις με τους οργανισμούς αυτούς (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 58, και της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 35).

45 Μόνον εάν το κράτος μέλος δεν τήρησε τα όρια της εξουσίας του εκτιμήσεως μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, προκειμένου να αντιταχθεί σε μη συμβατή με τη διάταξη αυτή εθνική νομοθεσία. Σε μια τέτοια περίπτωση, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει, βάσει του συνόλου των κρίσιμων στοιχείων, αν ο υποκείμενος στον φόρο είναι οργανισμός αναγνωρισμένος ως κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψεις 28 και 32).

46 Εν προκειμένω, ναι μεν η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης παρέσχε τις υπηρεσίες της ως υπεργολάβος της MDK, η οποία έχει αναγνωριστεί, βάσει του γερμανικού δικαίου, ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα, πλην όμως η ίδια δεν έχει αναγνωριστεί ως τέτοιος οργανισμός. Σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που παρεσχέθησαν, ιδίως από τη φορολογική αρχή και τη Γερμανική Κυβέρνηση, οι ανεξάρτητοι πραγματογνώμονες ασφαλώς μπορούν να αναγνωριστούν ως οργανισμοί κοινωνικού χαρακτήρα υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο k (από 1ης Ιουλίου 2013: στοιχείο l), του UStG, εφόσον συνάπτουν απευθείας με το ταμείο ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης σύμβαση για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών, δεδομένου ότι η απευθείας σύναψη τέτοιας συμβάσεως παρέχει στο ως άνω ταμείο τη δυνατότητα να ελέγχει το ίδιο τις επαγγελματικές ικανότητες των πραγματογνωμόνων αυτών και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, να εγγυάται την ποιότητα των παρεχόμενων υπηρεσιών. Εντούτοις, σύμφωνα με τις ίδιες διευκρινίσεις, η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης δεν συνήψε τέτοια σύμβαση, οπότε δεν μπορεί να επικαλεστεί τέτοια αναγνώριση βάσει του γερμανικού δικαίου.

47 Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που επισήμανε με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, αν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υπερέβη τα όρια της εξουσίας της εκτιμήσεως μη προβλέποντας τη δυνατότητα να αναγνωριστεί ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα ένας ανεξάρτητος πραγματογνώμονας ο οποίος τελεί σε κατάσταση όπως αυτή της αναιρεσίβλητης της κύριας δίκης.

48 Στο πλαίσιο αυτό, μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει το ερώτημα αυτό λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των κρίσιμων στοιχείων, πρέπει εντούτοις να του παρασχεθούν οι ακόλουθες διευκρινίσεις.

49 Πρώτον, το γεγονός ότι η χρήση ανεξάρτητων πραγματογνωμόνων κατά την αξιολόγηση της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης των ασφαλισμένων ενός ταμείου ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης προβλέπεται στο τμήμα B1 των κατευθυντήριων γραμμών που μνημονεύονται στη σκέψη 11 της παρούσας αποφάσεως δεν αρκεί, αυτό καθεαυτό, για να αποδειχθεί η συνδρομή του στοιχείου του κοινωνικού χαρακτήρα ως προς τους εν λόγω πραγματογνώμονες, στο μέτρο που η ύπαρξη ειδικών διατάξεων σχετικά με τις παρεχόμενες από αυτούς υπηρεσίες αποτελεί ένα μόνον από τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να κριθεί ο εν λόγω κοινωνικός χαρακτήρας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 39). Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο εν προκειμένω, δεδομένου ότι από τις ως άνω κατευθυντήριες γραμμές φαίνεται να προκύπτει ότι η χρήση ανεξάρτητων πραγματογνωμόνων είναι δυνατή μόνον «κατ’ εξαίρεση», ιδίως προς αντιμετώπιση «απότομων αυξήσεων του αριθμού αιτήσεων».

50 Εξάλλου, το να συνάγεται αναγνώριση ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα από το γεγονός και μόνον ότι ο οικείος υποκείμενος στον φόρο έχει εξουσιοδοτηθεί από άλλον υποκείμενο στον φόρο αναγνωρισθέντα ως τέτοιο θα ισοδυναμούσε, εν τέλει, με το να επιτραπεί στον δεύτερο να ασκήσει την εξουσία εκτιμήσεως που παρέχεται στο κράτος μέλος και θα ενείχε τον κίνδυνο, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η Γερμανική Κυβέρνηση, να καταστήσει δυνατή την καταστρατήγηση των κριτηρίων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την εν λόγω αναγνώριση.

51 Δεύτερον, μολονότι είναι αληθές ότι το γεγονός ότι το κόστος των εν λόγω υπηρεσιών βαρύνει κατά μεγάλο μέρος έναν οργανισμό κοινωνικής ασφάλισης, όπως είναι το ταμείο ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης, συνιστά στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για την εκτίμηση της ιδιότητας του οικείου υποκειμένου στον φόρο ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, η σπουδαιότητα του στοιχείου αυτού μειώνεται όταν η κάλυψη των ως άνω δαπανών από το ταμείο αυτό πραγματοποιείται, όπως εν προκειμένω, μόνον εμμέσως, με τη διαμεσολάβηση της MDK, χωρίς να στηρίζεται σε ρητή απόφαση του εν λόγω ταμείου ή να απορρέει από σύμβαση συναφθείσα από το ταμείο αυτό με τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο προς τον σκοπό της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών. Συναφώς, δεν αρκεί η απλή δυνατότητα συνάψεως συμβάσεως αν δεν έχει γίνει χρήση της δυνατότητας αυτής.

52 Τρίτον, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία δεν προκύπτει ότι άλλοι ιδιωτικού δικαίου υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες με την αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης θα είχαν αναγνωριστεί ως οργανισμοί κοινωνικού χαρακτήρα υπό περιστάσεις παρόμοιες με αυτές που χαρακτηρίζουν την κατάσταση της εν λόγω αναιρεσίβλητης. Κατά συνέπεια, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, στην προκειμένη περίπτωση η άρνηση τέτοιας αναγνώρισης δεν φαίνεται να θίγει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

53 Επομένως, οι περιστάσεις τις οποίες επισήμανε το αιτούν δικαστήριο δεν αρκούν για να αποδειχθεί ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υπερέβη τα όρια της εξουσίας εκτιμήσεως που διαθέτει όσον αφορά την αναγνώριση αυτή, δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

54 Βάσει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:

– η κατάρτιση γνωματεύσεων επί της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης από ανεξάρτητο πραγματογνώμονα για λογαριασμό της ιατρικής υπηρεσίας ενός ταμείου ασφάλισης έναντι της αδυναμίας αυτοεξυπηρέτησης, οι οποίες χρησιμοποιούνται από το εν λόγω ταμείο για την εκτίμηση της έκτασης των δικαιωμάτων που μπορούν να έχουν οι ασφαλισμένοι του στις παροχές κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης, συνιστά παροχή υπηρεσιών συνδεόμενη στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση εφόσον είναι απαραίτητη για την ορθή υλοποίηση των εμπιπτουσών στο πεδίο αυτό πράξεων·

Επί των δικαστικών εξόδων

55 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου

Τετάρτη 14 Οκτωβρίου 2020